Publicatie in FBN (Fiscale Berichten voor het Notariaat), juli/augustus 2013
Inleiding
In dit artikel wordt de mogelijkheid besproken om in huwelijksvoorwaarden een finaal verrekenbeding op te nemen waarin de echtgenoten overeenkomen dat alleen als het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die op dat moment het grootste vermogen heeft, er tussen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de eerstoverleden echtgenoot wordt afgerekend alsof tussen de echtgenoten de wettelijke gemeenschap van goederen heeft bestaan.
In dit artikel wordt alleen gesproken over huwelijk, huwelijksvoorwaarden en echtgenoten. Vanzelfsprekend kan hier ook worden gelezen geregistreerd partnerschap, partnerschapsvoorwaarden en partners.
Verrekenbedingen bij huwelijksvoorwaarden
Een verkrijging bij overlijden op grond van een verrekenbeding in huwelijksvoorwaarden is zuiver gezien geen erfrechtelijke verkrijging. De verkrijging vindt immers plaats op grond van het huwelijksvermogensrecht.
In de Successiewet 1956 (SW) zijn diverse bepalingen opgenomen op grond waarvan een verkrijging die zuiver gezien geen erfrechtelijke verkrijging is dit krachtens fictie wel wordt. Er is dan dus sprake van een fictief erfrechtelijke verkrijging.
Dergelijke bepalingen zijn ook opgenomen voor verrekenbedingen in huwelijksvoorwaarden.
Deze wettelijke regels betreffende verrekenbedingen bij overlijden in huwelijksvoorwaarden zijn vanaf 1 januari 2010 opgenomen in artikel 11 lid 3 en 4 SW.
Deze leden luiden woordelijk als volgt:
“3. Al wat is schuldig erkend of kwijtgescholden onder voorwaarde van overleving van degene aan wie is schuldig erkend of kwijtgescholden, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
4. Hetgeen aan de langstlevende echtgenoot, krachtens een bij huwelijksvoorwaarden gemaakt en van het overlijden van de eerststervende afhankelijk beding, bij dat overlijden meer toekomt dan de helft der gemeenschap of, in geval van een verrekenbeding of deelgenootschap, meer toekomt dan volgens de wettelijke regeling het geval zou zijn, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden van de eerststervende te zijn verkregen.”
In hoeverre deze artikelleden van toepassing zijn is afhankelijk van het soort verrekenbeding.
In de literatuur[1] worden vier soorten finale verrekenbedingen onderscheiden, welke hierna kort nader worden omschreven.
Het facultatief eenzijdig verrekenbeding
Bij het overlijden van de specifiek genoemde echtgenoot (bijvoorbeeld de man) heeft de andere echtgenoot (bijvoorbeeld de vrouw) het recht om af te rekenen alsof tussen de echtgenoten gemeenschap van goederen bestond.
Het gevolg van deze regeling is dat de vrouw op grond van artikel 11 lid 3 SW belast wordt voor hetgeen zij op grond van het verrekenbeding van de man verkrijgt.
Dit is bepaald door de Hoge Raad[2]. De Hoge Raad heeft hierbij aangegeven dat een dergelijke regeling gezien moet worden als een contractueel legaat waarbij de verrekening afhangt van de wil van de vrouw. Hierdoor zou er geen sprake zijn van een deelgenootschap en daardoor geen heffing op grond van artikel 11 lid 4 SW (destijds artikel 7 SW).
Stel bijvoorbeeld dat de man bij zijn overlijden een vermogen heeft met een waarde van € 400.000 en de vrouw een vermogen heeft met een waarde van € 200.000. Op grond van het verrekenbeding heeft de vrouw recht op een vermogen van € 300.000. Zij bezit zelf reeds € 200.000, zodat zij een vordering krachtens huwelijksvermogensrecht verkrijgt van € 100.000. Deze € 100.000 wordt op grond van artikel 11 lid 3 SW belast met erfbelasting.
Het verplicht eenzijdig verrekenbeding
Bij het overlijden van de specifiek genoemde echtgenoot (bijvoorbeeld de man) is de andere echtgenoot (bijvoorbeeld de vrouw) verplicht om af te rekenen alsof tussen de echtgenoten gemeenschap van goederen bestond. De vrouw heeft in deze situatie geen andere keuze dan af te rekenen op deze wijze.
Omdat de verrekening hier niet afhangt van de wil van de vrouw zou hier wel sprake zijn van een deelgenootschap. Een heffing op grond van artikel 11 lid 4 SW vindt echter alleen plaats voor zover de vrouw meer dan de helft van het te verrekenen bedrag verkrijgt.
De Hoge Raad[3] heeft vervolgens geoordeeld dat heffing op grond van artikel 9 SW (oud) (thans artikel 11 lid 3 SW) wel mogelijk is omdat in feite sprake is van een voorwaardelijke schuldigerkenning. Hierbij maakt het niet uit dat bij het aangaan van het finaal verrekenbeding nog niet vaststond of er inderdaad een verrekening zou gaan plaatsvinden. Daarnaast gaf de Hoge Raad aan dat de toepasselijkheid van artikel 7 SW (oud) (thans artikel 11 lid 4 SW) de toepasselijkheid van artikel 9 SW (oud) (thans artikel 11 lid 3 SW) niet in de weg staat.
Hetgeen de vrouw op grond van dit verrekenbeding van de man verkrijgt wordt derhalve evenals bij het facultatief eenzijdig verrekenbeding belast op grond van artikel 11 lid 3 SW.
Het facultatief wederkerig verrekenbeding
Bij het overlijden van een van de echtgenoten heeft de andere echtgenoot het recht om af te rekenen alsof tussen de echtgenoten gemeenschap van goederen bestond.
Ook hier heeft het facultatieve karakter tot gevolg dat heffing van erfbelasting op grond van artikel 11 lid 3 SW mogelijk is.
Overigens heeft de Hoge Raad op 16 maart 1994[4] geoordeeld dat hiervan geen sprake is als de verkrijging niet afhankelijk is van een voorwaarde van overleving zoals destijds werd bedoeld in artikel 9 SW (oud) doordat de uitkeringen ook tijdens het bestaan van het huwelijk (jaarlijks verrekenbeding) en bij het einde van het huwelijk anders dan door overlijden konden worden gevorderd. Heffing op grond van artikel 7 SW (oud) zou in een dergelijk geval wel mogelijk zijn.
Het verplicht wederkerig verrekenbeding
Bij het overlijden van een van de echtgenoten is de andere echtgenoot verplicht om af te rekenen alsof tussen de echtgenoten gemeenschap van goederen bestond.
De Hoge Raad heeft op 27 juni 1990[5] geoordeeld dat een dergelijke verrekenverplichting in economisch opzicht overeenstemt met de gemeenschap van goederen. Hierdoor is heffing op grond van artikel 11 lid 3 SW niet mogelijk. Heffing op grond van artikel 11 lid 4 SW is uitsluitend mogelijk als de langstlevende meer verkrijgt dan de helft van het te verrekenen bedrag.
Finaal verrekenbeding bij overlijden alleen als de meest vermogende echtgenoot als eerste overlijdt
Een verrekenbeding is een overeenkomst tussen partijen. Het staat echtgenoten dan ook vrij een verplicht verrekenbeding overeen te komen als de echtgenoot die als eerste komt te overlijden de meest vermogende echtgenoot is. De literatuur heeft geen eenduidige opvatting over de fiscale consequenties hiervan.
Sommigen zijn van mening dat in dat geval artikel 11 lid 3 SW van toepassing is (onder het oude recht: artikel 9 lid 1 SW (oud)). Als reden wordt aangegeven dat verrekening moet plaatsvinden ongeacht wie van de echtgenoten als eerste overlijdt. Verrekening moet dan dus ook plaatsvinden als de echtgenoot die het kleinste vermogen heeft als eerste komt te overlijden.
Prof. mr. A.H.N. Stollenwerck schrijft in het Compendium Estate Planning, dat ieder jaar geactualiseerd wordt uitgegeven, in het jaar 2012 in paragraaf 3.6.1[6] het volgende:
“(…)
Veelal wordt om fiscale motieven – besparing van erfbelasting – bij ontbinding van het huwelijk door overlijden verrekend alsof de echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd (het alsof-beding). Dit kan aantrekkelijk zijn als het vermogen vooral bij een van de echtgenoten zit. Door de verrekening wordt het vermogen van de ‘rijke’ echtgenoot verkleind en daarmee zijn nalatenschap als hij als eerste overlijdt.
(…)
In de praktijk wil de ‘rijke’ echtgenoot nog wel eens verzuchten, dat hij dan erfbelasting moet gaan betalen over vermogen dat op een ondeelbaar moment voor het overlijden van de ‘arme’ echtgenoot nog van hem was. Berekeningen wijzen echter uit dat het dan nog gunstig uitpakt indien besparing van erfbelasting bij het tweede overlijden en rendement op het vermogen in aanmerking worden genomen, maar dat gaat alleen op indien de langstlevende echtgenoot de statistische leeftijd daadwerkelijk bereikt. Overlijdt deze ver daarvoor dan wel kort na de eerststervende echtgenoot dan gaat die redenering mank, omdat het vermogen dan niet heeft (voldoende) heeft kunnen renderen.
Om aan dat bezwaar tegemoet te komen, kan de volgende toevoeging aan het verrekenbeding uitkomst bieden. In de huwelijkse voorwaarden wordt bepaald, dat tussen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de eerststervende echtgenoot wordt afgerekend alsof de echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd indien het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die op dat tijdstip het grootste vermogen heeft. Men voegt dan als ware een extra voorwaarde toe aan het verrekenbeding. Pas bij het einde van het huwelijk door overlijden kan worden vast gesteld wie van de echtgenoten alsdan het grootste vermogen heeft. Van eenzijdigheid is dan geen sprake, maar wel van wederkerigheid.”
Een paar bladzijden verder geeft Stollenwerck onder “3.6.3.2 Verplicht wederkerig verrekenbeding” aan: “Zoals hiervoor onder al bleek, kunnen voorwaarden aan de werking van het wederkerig finaal verrekenbeding als hiervoor in paragraaf 3.6.1 omschreven, worden toegevoegd.”
Stollenwerck is dus van mening dat de bepaling dat wordt afgerekend alsof de echtgenoten in de wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd indien het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die op dat tijdstip het grootste vermogen heeft een voorwaarde is die wordt verbonden aan het wederkerig finaal verrekenbeding.
Een dergelijke verkrijging wordt dan volgens hem niet als een fictieve erfrechtelijke verkrijging belast. Artikel 11 lid 3 SW zou dan niet van toepassing zijn.
Zoals hiervoor aangegeven wordt het Compendium Estate Planning ieder jaar geactualiseerd uitgegeven.
Een deel van de hiervoor aangehaalde tekst luidde in 2010 anders. Het betreft de tekst vanaf ‘Om aan dat bezwaar tegemoet te komen (…)’ tot en met ‘Van eenzijdigheid is dan geen sprake, maar wel van wederkerigheid.’
Dit stuk tekst luidde in het Compendium Estate Planning 2010[7] als volgt:
“Om aan dat bezwaar tegemoet te komen, wordt wel verdedigd dat de volgende toevoeging aan het verrekenbeding uitkomst zou bieden. In de huwelijkse voorwaarden zou dan moeten worden bepaald, dat tussen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de eerststervende echtgenoot wordt afgerekend alsof de echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd indien het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die op dat tijdstip het grootste vermogen heeft. Een zodanige redactie verdient geen aanbeveling omdat daardoor mijns inziens erfbelasting verschuldigd wordt zoals ik hierna onder paragraaf 3.6.3.2 uiteen zal zetten.”
In paragraaf 3.6.3.2 staat, onder andere, het volgende vermeld:
“Het kenmerk van de algehele gemeenschap van goederen is dat de echtgenoten door de boedelmenging gelijkelijk delen in de gemeenschapsgoederen en gelijkelijk ‘delen’ in de gemeenschapsschulden. Men heeft geen keuze. Is het gemeenschapsvermogen negatief, dan zullen die schulden uiteindelijk door ieder van de echtgenoten voor de helft moeten worden gedragen (art. 1:94 leden 2 en 3 BW). Om deze reden zal een toevoeging aan het finaal verrekenbeding als hiervoor onder 5.1 omschreven – alleen afrekenen als de ‘rijke’ echtgenoot overlijdt – niet baten. Een dergelijke verbintenisrechtelijke gemeenschap is economisch niet gelijk te stellen met de algehele gemeenschap van goederen, omdat door een zodanig beding het verbintenisrechtelijk gemeen zijn van de gemeenschapsschulden geen betekenis meer heeft. Een zodanig ‘aangekleed’ beding kan dan ook niet als alternatief voor de algehele gemeenschap van goederen worden gebruikt overeenkomstig het voormelde arrest van de Hoge Raad van 1990 en zal een fictieve erfrechtelijke verkrijgingen opleveren.”
Stollenwerck is dus klaarblijkelijk van mening veranderd over de toepasselijkheid van artikel 11 lid 3 SW in het geval van een finaal verrekenbeding bij overlijden alsof de echtgenoten in de wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd dat alleen werkt als de echtgenoot die als eerste komt te overlijden de meest vermogende echtgenoot is.
Zoals hiervoor reeds vermeld is niet iedereen deze mening toegedaan.
In het Handboek Estate Planning[8] staat woordelijk het volgende:
“Het verplicht/wederkerige finale verrekenbeding kan dus ‘uitgekleed’ worden, maar het is nog niet uitgekristalliseerd hoever men hiermee kan gaan. Pikant in dit verband zou zijn de bepaling dat er niet verrekend wordt indien de ‘arme’ echtgenoot het eerste overlijdt. De ‘rijke’ echtgenoot zou dan immers successierecht over zijn ‘eigen’ vermogen gaan betalen. Cross-reference: 14.1.07. J.P.M. Stubbé, Een verrekenbeding in de huwelijksvoorwaarden, p. 214, Soonsbundel, Deventer: Gouda Quint 1995, neemt aan dat in dat geval art. 9, eerste lid, SW 1956 van toepassing zal zijn.”
Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken geeft aan dat bij het verplicht wederkerig verrekenbeding verrekening moet plaatsvinden ongeacht wie van de echtgenoten het eerst komt te overlijden en dat verrekening dus ook moet plaatsvinden als de echtgenoot die vóór verrekening het kleinste vermogen heeft het eerst overlijdt.[9]
Belastingdienst
Teneinde te proberen meer duidelijkheid te verkrijgen over de bepaling of het mogelijk is om in een finaal verrekenbeding in huwelijksvoorwaarden te bepalen dat alleen als het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die alsdan het grootste vermogen heeft, er tussen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de eerstoverleden echtgenoot wordt afgerekend alsof tussen de echtgenoten de gemeenschap van goederen heeft bestaan, heb ik een brief naar de Belastingdienst gestuurd en deze vraag voorgelegd.
Naar aanleiding van deze brief heb ik van de Belastingdienst Randmeren/kantoor Utrecht, Afdeling schenk- en erfbelasting het volgende antwoord gekregen:
“Finaal verrekenbeding ingeval overlijden meest vermogende
U schetst een situatie waar in de huwelijkse voorwaarden is bepaald dat alleen als het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die alsdan het grootste vermogen heeft, er tussen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de eerststervende echtgenoot wordt afgerekend alsof tussen de echtgenoten de algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan.
(…)
Artikel 11 lid 3 SW 1956
Ik ben van mening dat inderdaad van te voren geen volledige zekerheid bestaat ten aanzien van wie van de echtelieden, bij het einde van het huwelijk door overlijden, de meest vermogende zal zijn. Wel duidelijk is de strekking: alleen ingeval de meest vermogende overlijdt, wordt afgerekend alsof er tussen de echtgenoten algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan. Naar mijn mening is hier sprake van een verplicht eenzijdig verrekenbeding waar artikel 11 lid 3 van de successiewet 1956 op van toepassing is. Dat van te voren wellicht onduidelijk is wie op het moment van overlijden de meest vermogende echtgenoot zal zijn, doet hier niet aan af. Feit is dat voor de werking van het finaal verrekenbeding vereist is dat de minst vermogende op het moment van overlijden van de meest vermogende nog in leven is. Er is derhalve sprake van een schuldigerkenning onder voorwaarde van overleving. De meest vermogende erkent een bepaald bedrag schuldig te zijn aan de minst vermogende op het moment dat hij/zij (de meest vermogende) overlijdt. Dit betekent dat naar mijn mening artikel 11 lid 3 SW 1956 van toepassing is waardoor de gehele vordering van de minst vermogende op de meest vermogende wordt belast.
Artikel 11 lid 4 niet van toepassing
Wellicht bent u van mening dat artikel 11 lid 4 SW1956 van toepassing is omdat beide echtgenoten wederkerig overeenkomen dat ingeval van vooroverlijden (ongeacht of dit de vrouw dan wel de man is) zal worden afgerekend alsof er sprake was van een algehele gemeenschap van goederen op voorwaarde dat de overledene de meest vermogende echtgenoot was. Juist die laatste bepaling, de voorwaarde dat de overledene de meest vermogende dient te zijn, maakt dat artikel 11 lid 4 niet van toepassing is. De wederkerigheid van dit artikel houdt namelijk in dat bij ontbinding door overlijden moet worden verrekend ongeacht wie het eerste overlijdt. U geeft aan dat alleen verrekening plaatsvindt ingeval de meest vermogende als eerste overlijdt. Er zal dus niet in alle gevallen tot verrekening worden overgegaan. Dit laatste betekent dat niet aan lid 4 wordt toegekomen.”
Conclusie
Het opnemen van een finaal verrekenbeding in huwelijksvoorwaarden dat alleen als het huwelijk wordt ontbonden door het overlijden van de echtgenoot die alsdan het grootste vermogen heeft, er tussen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de eerstoverleden echtgenoot wordt afgerekend alsof tussen de echtgenoten de wettelijke gemeenschap van goederen heeft bestaan heeft volgens de belastingdienst geen zin.
Artikel 11 lid 3 SW is van toepassing waardoor erfbelasting verschuldigd is over hetgeen krachtens dit verrekenbeding door huwelijksvermogensrecht wordt verkregen. Uiterste voorzichtigheid is in deze dus geboden.
Mw. mr. L. Stokkel, Olenz Notarissen
[1] mr. C.J.M. Martens en prof. dr. F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, Sdu Uitgevers Den Haag, 2010, p. 87 t/m 89
[2] Hoge Raad 22 april 1981, BNB 1981/159
[3] Hoge Raad 9 mei 1984, BNB 1984/210
[4] Hoge Raad 16 maart 1994, BNB 1994/180
[5] Hoge Raad 27 juni 1990, BNB 1990/255
[6] Prof. mr. A.H.N. Stollenwerck, Compendium Estate Planning, Sdu Uitgevers Den Haag, 2012, p. 120 en 123
[7] Prof. mr. A.H.N. Stollenwerck, Compendium Estate Planning, Sdu Uitgevers Den Haag, 2010, p. 97 en 100
[8] Handboek Estate Planning, Supplement 14 (april 2004), p. 14.2.04
[9] prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht S&E.5.8.0.C.b Verplicht wederkerig finaal verrekenbeding
